本文轉自《會計研究》2021年第1期

【摘要】當前，我國注冊會計師行業正處在從高速發展轉向高質量發展的關鍵時期，行業發展面臨挑戰和機遇。重新認識和深入研究行業職能問題，對推動行業轉型升級、更好發揮行業作用具有現實意義。本文從歷史和現實雙維視角建構了注冊會計師行業職能的理論體系，即以股東為需求主體的鑒證、以債權人及投資者為需求主體的增信、以企業自身為需求主體的增值職能體系框架。基于行業發展面臨的鑒證職能存在短板隱患、增信增值職能尚未發揮、人才及低價競爭對執業質量產生威脅等現實問題和挑戰，本文明確了推進注冊會計師行業職能建設的重點工作方向和思路：以中注協頂層設計為抓手，狠抓行業誠信建設；以人才培養及信息化建設為抓手，全面強化執業能力建設；以執業“大環境”“小環境”雙重優化為抓手，深入優化行業執業環境。

一、注冊會計師行業職能需要重新認識

事物的價值取決于自身的職能。職能是事物固有的或者應當發揮的作用與功能。職能是客觀存在的，但人們對職能的認識是一個過程，包含主觀的成分。世界上沒有一成不變的事物。隨著社會經濟的不斷發展，事物的職能也會發生相應的變化。

長期以來，注冊會計師行業職能問題備受關注。我們過去一直認為注冊會計師行業是市場經濟監督體系的重要制度安排，行業的職能主要是監督，許多工作都在圍繞監督職能展開，行業發展取得很大成績。但與此同時，發展過程中長期積累的許多深層次矛盾與問題逐步暴露，行業發展正面臨諸多挑戰。在這些挑戰和問題當中，許多都與行業職能問題密切相關。

當前，我國注冊會計師行業正處在從高速發展轉向高質量發展的關鍵時期。如何跟上新時代中國特色社會主義的發展要求，更好服務國家建設，創造無愧于新時代的注冊會計師事業的新輝煌，是我們面臨的艱巨任務。

2020年是我國注冊會計師制度恢復重建40周年。在這個重要的歷史節點上，回望行業歷史，重新認識和深入研究行業職能問題，對于我們科學認識行業發展規律，破解行業發展難題，找準行業發展方向，推動行業轉型升級，更好發揮行業作用，具有非常重要的現實意義。

二、注冊會計師行業具有鑒證、增信和增值三大職能

（一）從歷史視角看行業職能的演變

1.鑒證職能。鑒證職能是注冊會計師行業最基本、最原始的職能，它源于注冊會計師審計，是注冊會計師行業與生俱來的職能。眾所周知，注冊會計師審計起源于企業所有權與經營權的分離，是市場經濟發展到一定階段的產物。這一過程可分為以下三個階段：一是16世紀的意大利，伴隨著合伙制企業所有權與經營權開始分離，那些參與經營管理的合伙人有責任向不參與經營管理的合伙人證明合伙契約得到認真履行，利潤的計算與分配正確，全體合伙人的權益得到保障。這在客觀上需要獨立的熟悉會計專業的第三方對合伙企業的經濟活動進行鑒證，催生了對注冊會計師審計的最初需求，專門從事查賬和公證的專業人員及相關職業會計師組織隨之產生。二是18世紀，英國資本主義經濟迅速發展，生產社會化程度大大提高，企業的所有權與經營權進一步分離。企業主希望有外部的會計師檢查企業管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現了第一批以查賬為職業的獨立會計師。他們受企業主的聘請和委托，對企業會計賬目進行逐筆檢查，向企業主報告檢查結果。三是股份有限公司興起，公司的所有權與經營權進一步分離。絕大多數股東不再直接參與經營管理，但出于自身利益考慮，非常需要通過公司提供的財務報表來關心和了解公司的財務狀況與經營成果，客觀上需要有獨立審計師對公司財務報表進行審計，以保證財務報表真實可靠。1721年英國發生“南海公司事件”，查爾斯·斯奈爾以會計師名義出具了查賬報告書，宣告了注冊會計師的誕生。之后，英國政府頒布《公司法》，注冊會計師審計的法律地位得以確認，英國注冊會計師審計得到迅速發展，并對當時的歐洲、美國及日本等國家和地區產生重要影響。到20世紀初，注冊會計師審計逐步形成。

可以說，注冊會計師審計產生的過程，就是注冊會計師行業鑒證職能逐步形成的過程。回顧這一過程，我們不難發現鑒證職能具有三個特征：一是注冊會計師的聘用由股東決定，財務報表審計報告的使用人主要也是股東，企業股東是行業鑒證職能產生的直接推動力量；二是隨著注冊會計師審計逐步由任意審計演變為法定審計，鑒證職能也由股東的主觀自愿需要轉變為法律強制要求的規定動作；三是財務報表審計的主要目的是查錯防弊，行業鑒證職能主要解決的是財務報表的真實性與可靠性問題。

從表面上看，鑒證職能就是注冊會計師接受股東委托，同時獨立于股東與企業管理層，對企業的財務報表進行審計，并將審計結果向股東進行報告的行為及結果。但股東委托注冊會計師對企業的財務報表進行審計，主要目的并不在于獲取相應的審計報告，了解公司的財務狀況與經營成果，而是要根據審計報告和已審財務報表，基于早先達成的契約對管理層的職責履行情況及誠信情況做出全面深入的評價，進而對是否更換管理層、管理層的薪酬待遇、后續投資、利潤分配以及企業未來發展戰略等重大事項做出有效決策。注冊會計師審計是股東“不在場”的情況下,幫助股東監督企業運營，維護自身合法權益的一種制度安排。行業鑒證職能的本質是一種監督。它解決的不僅僅是股東與企業之間的信息不對稱及信息失衡問題，更是為了防范企業管理層處于自身利益考慮而可能做出的重大逆向選擇與道德風險行為。注冊會計師“生產”的審計報告是一種具有監督性質的產品。

時至今日，審計環境發生很大變化，審計方法也在不斷變革，企業財務報表審計報告的使用者已擴大到社會公眾，但財務報表審計的委托人依然是股東，選聘審計師的最終決定權依然在股東，審計報告依然要向企業的全體股東報告，股東依然是審計報告的第一使用人，行業鑒證職能的性質和目標并沒有發生實質性的變化。只不過在企業的其他利益相關者看來，這種監督已經由為原來為股東服務的特定監督演變為現在為公眾服務的公共監督罷了。

從整個社會角度來說，行業鑒證職能的履行需要股東支付相應的審計費用，這會增加社會的交易成本，但注冊會計師審計有效約束了管理層及經理層的機會主義行為，減少了代理沖突，降低了代理成本。審計帶來的交易成本增量遠遠低于降低的代理成本，進而導致社會總福利的增加，這是注冊會計師審計制度和注冊會計師行業鑒證職能一直延續至今長盛不衰的內在密碼與邏輯。

2.增信職能。增信職能是注冊會計師行業在發展過程中所具有的第二個職能。同樣，增信職能也可以在行業發展史中找到蹤跡和答案。

一是資產負債表審計的興起。進入20世紀后，全球經濟發展重心逐漸由歐洲轉向美國，注冊會計師審計在美國迅速發展，逐步滲透到社會經濟領域的不同層面。隨著金融資本對產業資本的廣泛滲透，企業同銀行的利益關系愈加緊密。在此過程中，銀行主要把企業資產負債表作為了解企業信用的主要依據，銀行要求借款人提供經注冊會計師審計的資產負債表，以充分了解借款人的償債能力；同時，借款人則希望通過支付一定的審計費用取得銀行的信任，于是，幫助貸款人及其他債權人了解企業信用的資產負債表審計在美國逐步發展起來。

二是利潤表審計的興起。1929年-1933年，資本主義世界經歷嚴重經濟危機，大批企業倒閉，投資者和債權人蒙受巨大損失。客觀上促使企業利益相關者從只關心企業財務狀況轉變到更加關心企業盈利水平，產生了對企業利潤表進行審計的客觀需求。美國1933年《證券法》規定，上市企業的財務報表須接受注冊會計師審計并向社會公眾公布審計報告。美國1936年發布的《獨立審計師對財務報表的檢查》明確規定，應當檢查全部財務報表并向股東報告，尤其強調利潤表審計。美國注冊會計師審計重點從保護債權人為目的的資產負債表審計轉向以保護投資者為目的的利潤表審計。

綜上，美國資產負債表審計和利潤表審計發展的歷史，生動闡釋了注冊會計師行業的增信職能。正如著名會計學家羅伯特·昆·莫茨所說：“審計在一個先進經濟社會中的角色一直可以用非常簡單的一句話來概括，那就是增加財務報表的可信度”。國際審計準則也認為，審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度。審計需求的信號傳遞理論認為，定期審計報告的發布增強了財務信息質量的可信度，可向市場傳遞積極的信號，緩解逆向選擇問題（Francis和Wilson,1988; Johnson和Lys,1990; DeFond,1992）。在實際工作中，有不少上市公司自愿選擇季報審計，就是想通過獨立審計向市場傳遞公司良好經營的信號。審計需求的信息系統理論也認為，獨立審計的目的在于增進財務會計信息的可信程度，提高信息使用者對會計信息的信賴程度，可被利益相關者作為決策依據（Wallace, 1980;Dopuch等,1992; Frost,1994）。可以說，注冊會計師行業所具有的增信職能得到實務界、理論界和準則制定機構的一致認可。

可以說，增信職能是在經濟社會的不斷發展，企業利益相關者越來越多，注冊會計師行業的執業范圍和服務領域日益拓展的情況下產生的。與股東偏重于監督企業經營的目的不同，債權人、投資者通過財務報表了解企業的財務狀況和盈利水平，主要是為自身的具體經濟決策尋找依據。對債權人和投資者來說，注冊會計師進行資產負債表審計和利潤表審計的主要意義在于，提高了財務報表信息的質量，增加了他們對財務報表的信心和信任，進而降低了他們依靠這些相關財務信息進行決策的風險與成本。換言之，在債權人、投資者看來，注冊會計師提供的產品是信任產品。這是行業增信職能的基本內涵。

財務報表是企業經濟活動的過程及結果的反映。審計報告使用者對企業財務報表的信任，實質上就是對企業經營活動的信任。注冊會計師行業增信職能解決的主要是企業外部利益相關者對自身財務報表的信心、信任和信賴問題，也是在一定程度上幫助企業與外部利益相關者建立信任（信賴）關系。外部利益相關者之所以比之前更加相信企業的財務報表，主要是因為注冊會計師在審計報告中就財務報表信息質量向他們做出了積極保證。行業為企業的財務報表增信，實質上是在拿自己的誠信為企業的財務報表質量背書。從這個意義來說，行業誠信是行業增信的前提和基礎。行業要為企業增信，首先要自己講誠信，做誠信的楷模。若注冊會計師漠視職業道德，喪失誠信精神，做不到誠信執業，我們這個行業就會最終失去增信的職能。

事實上，增信職能還與審計師的聲譽密切相關。在現實生活中，審計師的聲譽影響著報告使用者的感受，他們對事務所的信任，往往會在自覺不自覺中轉化為對企業財務報表及企業的信賴，投資者、債權人等利益相關者通常更信任聲譽較好的審計師出具的報告，因而，企業都傾向于聘請行業中信譽較好的事務所提供相應的增信專業服務。審計需求的信號傳遞理論認為，聘請高質量審計師可以向市場傳遞其財務報表具有可信性的信號，減低信息使用者的決策風險，從而達到降低融資成本的目的。Pittman和Fortin(2004）在對西方債務市場進行研究后發現，審計師選擇和企業信貸成本之間存在高度的相關性，審計師聲譽會使企業的債務融資約束和債務融資成本得到降低，選擇六大審計事務所的公司都有較低的債務成本。Beatty和Verrecchia（1989）的研究發現，IPO的公司可以聘請規模較大的會計師事務所，向市場傳遞其具有良好的會計盈余及會計信息質量的信號，降低抑價率，提高發行價格。

從宏觀的視角來看，注冊會計師行業的增信職能，能夠有效提高市場經濟信息質量，進而在提高社會資源配置效率、推動誠信社會建設、維護國家經濟秩序、保障經濟社會健康發展等方面發揮重要作用。

雖然增信職能源于資本市場的財務報表審計，但其實現方式早已經溢出資本市場進入更廣闊的服務空間，除銀行等債權人以及投資者外，企業供應商、政府機構，甚至某一比賽活動的主辦方，都可能成為增信業務服務的對象，投票鑒證、比賽鑒證等已成為注冊會計師行業的新型增信業務。同時，根據客戶的不同需求，如今的增信業務也不再全部是高水平保證，而是具有不同的增信級別，例如審計報告是“合理增信（合理保證）”，審閱報告則是“適度增信（有限保證）”。更為重要的是，增信也只能是合理增信，不是絕對保證。在資本市場上，“審計期望差距”現象較為普遍。一些審計報告使用者經常將注冊會計師的鑒證與增信當作一種保險，認為注冊會計師應該無條件地為財務報告負責，這是對行業增信職能的錯誤理解。

3.增值職能。從行業歷史發展的脈絡來看，增值職能是注冊會計師行業所具有的第三個職能，也是行業職能發展的最新階段。增值職能源于注冊會計師在傳統審計鑒證服務中為企業提供的一些增值服務。比如在審計過程中，注冊會計師發現企業在會計核算、財務管理、內部控制等方面存在一些問題，盡管已通過審計調整或披露將其對歷史財務報表的影響降至最低，但企業希望注冊會計師針對這些問題提出合理化建議，以便改進內部管理，由此便誕生了審計鑒證服務中的增值服務，通常以審計鑒證副產品（比如管理建議書）的形式體現出來。

隨著世界科學技術特別是信息技術的迅速發展、外部政治經濟環境的不斷變化以及企業自身經濟活動領域的不斷延伸、業務規模的不斷擴大和組織架構的日趨復雜，面對日趨激烈的產品競爭和日益增加的經營風險，經營管理團隊完全依賴自身的知識、技能與經驗，已經難以滿足企業發展的需要。與此同時，出于成本效益原則的考慮，企業希望將部分內部業務及監督職能分包給外部單位執行。企業越來越希望注冊會計師圍繞經營管理提供更多高質量的增值服務，增值服務逐漸從審計鑒證服務中分離出來，慢慢演變成一種獨立的非鑒證專業服務。

可以說，增值職能是注冊會計師鑒證服務、增信服務發展到一定階段的必然產物。委托方和其他利益相關方都已不再滿足于傳統的鑒證服務產品，而是需要注冊會計師提供更多定制化、私密性的獨立的增值服務。企業對增值服務需求的日益增長和不斷變化，是推動行業增值職能最終形成和不斷發展成熟的內在動力。在這一過程當中，注冊會計師在繼續擔任經濟警察角色的同時，在經營管理領域逐步成為企業全方位的經濟顧問和醫生。

如果說注冊會計師的鑒證業務與委托人或者被鑒證對象的合規需要有關，即委托人或被鑒證對象應相關法律法規的要求聘請注冊會計師提供鑒證服務，那么注冊會計師的增值職能則是因委托人的自身需求應運而生的。換言之，增值職能主要服務于企業改進經營管理的內在個性化專業需求，增值服務產品不是提供給社會公眾或廣泛的報告使用者，而是針對委托方的特定需求提供的定制化咨詢服務，這與鑒證職能存在很大的不同。

從實踐的角度看，相對于鑒證業務和增信服務，增值業務需要承擔的風險及責任較小。目前注冊會計師提供的增值服務形式多樣，既有有償服務也有無償服務，既可單獨提供也可輔助提供。更為重要的是，注冊會計師的增值服務對象不斷擴大，服務領域涉及會計核算、財務、稅收、投融資、營銷、信息系統、內部治理等諸多方面，這對注冊會計師的專業素質和專業服務能力提出很高要求。會計師事務所必須具備多種技能和專長，憑借豐富的實務經驗、高素質的專業團隊，幫助客戶規避風險、降低成本、保持高效運營，才能實現向客戶提供高質量增值服務的目標。

但增值職能不是法律賦予的，增值服務并非只有注冊會計師才能勝任或提供，許多咨詢公司和機構都在向企事業單位提供增值服務。但在提供增值服務方面，注冊會計師行業具有其他行業與機構無法比擬的天然優勢。比如：注冊會計師行業具有完善的專業技術標準、高質量的職業道德標準和嚴格的質量管理體系，同時還具有審計鑒證服務過程中積累的豐富經驗，以及對企業經營管理活動和法律法規的深刻理解。

綜上，注冊會計師行業職能是在歷史發展過程中逐步形成的。時至今日，行業不僅具有傳統意義上的鑒證職能，同時還依托自身的專業技能和獨立的第三方視角，發揮著增信和增值的作用，為維護資本市場秩序和社會公眾利益、提升會計信息質量和經濟運行效率做出了重要貢獻。

由于各自的需求及使用目的不同，企業及其企業利益相關者對行業職能的理解存在明顯的差異。企業股東認為行業職能主要是鑒證（監督），企業的債權人、投資者等認為主要是增信，企業自身則認為行業給他們提供的增值服務更為重要。

（二）從現實視角看行業職能的發展

1．行業職能得到初步發展

我國注冊會計師制度誕生于20世紀初, 注冊會計師行業的歷史比西方國家短得多。1980年我國注冊會計師行業恢復重建后，特別是2004年啟動實施行業發展戰略以來，行業呈現快速發展的良好態勢，各項工作取得很大成績。行業從最初主要為“三資”企業提供查賬、資本驗證等服務，發展到為所有企業提供財務報表審計業務。

隨著2010年中注協全面推進新業務拓展戰略，行業執業領域和服務范圍進一步延伸，農村財務公開、企業社會責任報告、內部控制、節能減排、破產管理等新興領域鑒證業務持續拓展，企事業單位內部控制、戰略管理、并購重組、資信調查、投資決策等咨詢服務陸續開展，同時還引導中小事務所開發適合中小企事業單位公司秘書、信貸資信證明、代理注冊、代理記賬、代理報關等專業服務。伴隨著業務種類的大幅增加，行業服務對象已從公司企業迅速擴展至政府（部門）、事業單位、非營利組織等。與之相適應，我國建立起與國際審計準則持續全面趨同的準則體系，并建立起涵蓋新型業務領域和技術要求的執業規范。至今，注冊會計師行業為包括3800多家上市公司在內的420萬家以上企業、行政事業單位提供審計、鑒證、咨詢等各項專業服務，為服務國家建設做出重要貢獻。

有研究表明（劉峰等，2008），每1元審計費用可帶來145元的糾錯成效。同時，會計師事務所業務報備信息顯示，在2001-2015年度上市公司財務報告審計中，注冊會計師累計調整利潤總額6158億元、資產總額41453億元、應交稅金1847億元。 這表明，注冊會計師審計有效過濾了不實信息，為市場經濟信息質量和誠信建設作出重要貢獻。

綜上不難看出，我國注冊會計師行業的鑒證職能已經得到比較充分的發展，其作用得到廣泛認可。與鑒證職能相比，行業的增信職能與增值職能仍處在起步和開始發力的階段，作用發揮明顯不夠。

2．行業職能發揮正面臨難得機遇

新時代注冊會計師行業正面臨難得的發展機遇，專業服務領域的廣度和深度將會進一步拓展，行業職能必將迎來更大的發揮空間。主要體現在以下幾個方面：

一是資本市場發展帶來的機遇。黨的十九大報告指出，深化金融體制改革，增強金融服務實體經濟能力，提高直接融資比重，促進多層次資本市場健康發展。近期，科創板制度創新、創業板改革并試點注冊制、新三板改革等多項重大舉措陸續落地實施，今后將有越來越多的企業上市融資，我國股票、債券的融資規模將進一步擴大。資本市場的改革發展勢必為行業職能發揮提供更大舞臺。

二是國家信用體系建設帶來的機遇。現代市場經濟是信用經濟。建立健全社會信用體系，是降低交易成本、防范經濟風險的重要舉措，是促進資源優化配置、促進產業結構優化升級的重要前提，也是加強和創新社會治理、推動轉變政府職能的迫切要求。當前，我國正在全面推進社會信用體系建設。國家積極拓展信用報告應用，鼓勵各類市場主體在生產經營活動中更廣泛、主動地應用信用報告。在政府采購、招標投標、行政審批、市場準入、資質審核等事項中，充分發揮公共信用服務機構和第三方信用服務機構出具的信用報告作用。同時，鼓勵符合條件的第三方信用服務機構向失信市場主體提供信用報告、信用管理咨詢等服務。我國社會誠信意識和信用水平偏低，對信用服務相關產品的需求日益上升，信用相關服務市場規模不斷擴大。這在客觀上為行業職能的發揮提供了機會與可能。

三是經濟發展方式轉變帶來的機遇。當前，我國經濟正由高速發展邁向高質量發展，這就意味著經濟發展方式需要轉變，相應地，產業結構需要轉型升級、企業全要素生產率需要全面提升。同時，高質量發展必然是高難度增長，新動能的形成和新潛能的釋放需要時間與空間。在此過程中，注冊會計師行業可以充分發揮會算賬、善分析、懂決策的專業優勢，為企業等微觀經濟主體提供傳統業務升級、經營戰略調整、管理流程再造等方面的專業服務及智力支持。

四是新技術發展帶來的機遇。新技術的發展使得數據成為國家的重要戰略資源。當前，我國正在加快發展以數據為關鍵要素、以創新為主要引領和支撐的數字經濟，推動實體經濟和數字經濟融合發展，推動互聯網、大數據、人工智能同實體經濟深度融合，推動制造業加速向數字化、網絡化、智能化發展。注冊會計師行業是一個與數字、數據打交道的行業，善于獲取數據、分析數據和運用數據是行業的優勢。在全面實施國家大數據戰略，加快建設數字中國的征程中，注冊會計師行業大有可為。

（三）行業職能發展演變的基本特點與規律

1．行業職能是具有內在邏輯關聯的統一整體。

行業職能演變發展的背后是注冊會計師服務對象的日益拓展。如前所述，以審計為代表的鑒證職能是注冊會計師的基本職能，也是法律賦予的法定職能。增信和增值職能都是伴隨著經濟社會的需要，在鑒證職能的基礎上發展起來的。從這個意義上說，行業的鑒證職能任何時候都不能弱化而只能不斷加強。同時，還有其他行業與機構可以向市場主體提供增信、增值服務，注冊會計師行業并不是市場唯一的選擇，比如在發債業務中，增信功能還需要依賴評級機構、擔保機構等。此外，增信、增值服務的最終效果還取決于會計師事務所自身的信譽。比如IPO過程中，企業聘用信譽高的機構提供增信、增值服務，很可能有助于獲得較好的發行價格。

鑒證職能的形成，是國家維護公眾利益的實際需要，因而上升為國家意志成為法律，它是國家用來維護大多數人的利益做出的強制性制度安排。而增信職能和增值職能則是與特定個體的需求直接相關，是市場主體自愿和自發的行為，因而更能體現行業的價值。

從實踐的角度看，行業的三個職能也是相互影響和促進的。比如：行業的增值職能發揮好了，客戶就會對注冊會計師產生信任，進而就會在不違背獨立性要求的前提下推動事務所鑒證業務的發展。反之也是如此。

2．獨立性與專業性是貫穿行業職能演變發展的兩條主線。

行業職能的形成、發展與演變有其內在的邏輯，但始終在圍繞兩條主線展開，生動體現了行業自身所具有的鮮明特點。

一是獨立性。獨立性是指不受外來力量的控制或支配，按照一定之規行事。獨立性問題是行業誕生至今時刻都要認真面對和妥善處理的原則問題。沒有獨立性，行業就會失去市場和客戶的信任。如前所述，在執行鑒證業務和增信業務時，注冊會計師必須保持獨立性，否則就很難取信于客戶和公眾。既要服務企業發展，又要保護公眾利益，就必須堅持獨立性要求。影響獨立性的因素有很多，在客戶中擁有經濟利益、與客戶存在商業關系、雇傭關系等都會影響獨立性。從行業職能的角度看，影響獨立性的主要情形是會計師事務所為鑒證客戶提供非鑒證服務，或者向非鑒證客戶提供鑒證服務。同時，還要避免會計師事務所實際控制或直接影響的其他經濟實體與會計師事務所分別承接同一客戶的不兼容業務。

行業發展史一再警示我們，喪失了應有的獨立性，行業就會失去存在的價值和意義，行業職能也就無從談起。獨立性是注冊會計師行業的靈魂。獨立性是注冊會計師執業的紅線和底線，任何人不能逾越和觸碰。近年來，美國及歐盟對獨立性的要求趨嚴，我國也在對職業道德守則進行修訂，強化獨立性約束。

會計師事務所應當從制度安排、業務分離、人員分配等方面建立一套完善的職業道德及獨立性管控體系，尤其應強化客戶分類動態管理及項目承接獨立性評估，建立健全客戶服務受限數據庫，根據外部監管機構規定、客戶屬性及以往服務提供情況，設置不同的服務受限要求，確保向客戶提供專業服務尤其是增值、增信服務時，避免違背獨立性、損害獨立性問題的發生。

二是專業性。注冊會計師行業是一個依靠知識、技術和勞動提供專業服務并參與社會分配的行業。注冊會計師行業是專業服務業的重要代表。我們常講注冊會計師行業是專家行業，強調的就是行業所具有的專業特征。專業是我們的看家本領，注冊會計師應當具有很好的專業素養和過硬的專業勝任能力。可以說，從鑒證職能到增信職能，再到增值職能，伴隨行業職能的不斷發展完善，行業涉足的專業服務領域越來越多，客戶與市場對注冊會計師專業勝任能力的要求也越來越高。能力不足、經驗不夠、專業不強，已經成為阻礙和制約行業發展，影響行業職能發揮的關鍵因素。面對日新月異的社會發展和技術變革，注冊會計師必須不斷升級掌握的專業知識和專業技能。在當今數字化時代，新技術對經濟社會產生了廣泛而深遠的影響，注冊會計師行業要與時俱進，加大智能化審計工具的研發和應用，才能為各類市場主體提供高質量的專業服務。

3．經濟社會發展需要是推動行業職能演變發展的主要動力。

如前所述，行業鑒證職能最初源于股東對管理層監督的需要，其后的增信職能源于利益相關者對企業信用評價和評級的需要，增值職能更是企業出于自身發展考慮向注冊會計師自發提出的專業服務需求。可以說，注冊會計師行業產生于經濟社會發展需要，植根于經濟社會發展需要，服務于經濟社會發展需要，不斷根據經濟社會發展需要的變化，豐富和發展自身的職能。經濟社會發展的現實需要是推動行業職能發展演變的主要力量。

從這一點來說，注冊會計師的根本目標從未發生過任何變化，發生變化的只是注冊會計師服務經濟社會發展需要的方式與手段。比如：審計方法從賬項基礎審計發展到風險導向審計，實際上都是注冊會計師從滿足經濟社會發展需要出發，更好適應審計環境變化而做出的調整。

回顧行業發展史不難看到，經濟社會發展對注冊會計師行業的需要主要集中在監督和服務兩個方面，而且從發展趨勢看，行業職能日益從企業的利益相關者延伸到企業自身，日益從監督演變為服務，監督職能日益與公眾利益、公眾期望及公眾訴求直接相關，而服務職能則愈加貼近微觀經濟主體的各種發展需要。從行業角度看，監督與服務同等重要，兩者密不可分，從某種意義上來說，監督的本質也是一種服務。

三、我國注冊會計師行業職能發揮遇到的問題和挑戰

近期，國際會計公報發布的全球國際會計網絡2019財年排行榜顯示，在全球排名前10位的國際會計網絡中，有7家的審計與鑒證業務收入比重不足4成，德勤事務所的比重最低，僅為22%。近年來，審計與鑒證業務收入比重逐年下降，咨詢、稅務等非鑒證業務已成為國際會計公司收入增長的主要來源。擴大非鑒證業務比例、完善和優化事務所業務結構已經成為注冊會計師行業發展的國際潮流與趨勢。但從我國注冊會計師行業的情況看，鑒證業務收入比重依然超過7成，同國際會計公司相比，業務結構單一、非鑒證業務比重明顯偏低的狀況沒有發生根本改變，這與國內強勁的非鑒證業務需求形成強烈反差，行業轉型升級的任務十分艱巨。

與此同時，國內資本市場近年來接連發生上市公司財務造假案件，個別案件引發輿論熱議，影響十分惡劣。注冊會計師審計質量不斷受到社會公眾的質疑與詬病，行業正在面臨誠信危機。行業執業質量檢查結果也表明，一些事務所質量意識、風險意識淡薄，內部治理和質量控制體系存在明顯缺陷，不少審計項目存在質量問題。此外，剛剛實施的新《證券法》大幅提升證券服務業務違法違規成本，對證券服務業務審計質量提出更高要求。所有這些事實與信息都在警示我們，審計質量關乎行業的生存與發展，正視審計質量存在的問題及成因，想方設法提升審計質量已成為行業的頭等大事和當務之急。

綜上不難看出，整體而言，我國注冊會計師行業職能發揮還不充分、不到位，與新時代國家建設發展的要求不相適應，還有很多地方需要提升和改進。一是行業鑒證職能發揮出現問題。鑒證職能是行業的基本職能，審計是體現鑒證職能的標志性業務。近年資本市場財務舞弊增多,審計失敗案例不斷出現，說明行業鑒證職能還存在短板和隱患，需要引起我們的高度關注，同時也從反面說明，離開了注冊會計師對會計信息質量的“看門人”作用,就不會有“公開、公平、公正”的市場秩序,也不會有持續穩定和充滿活力的資本市場。資本市場的規范運作與健康發展需要注冊會計師提供高水平的專業服務和高質量的審計報告。二是行業的增信職能與增值職能遠未發揮出來。如果按照行業職能劃分發展階段的話，我國注冊會計師行業目前正處在由鑒證職能階段邁向增信職能和增值職能的階段，還有很多工作需要深入推進，行業發展還有很大的空間。事實告訴我們，行業職能發揮是一個有機的整體，既不能僅注重鑒證職能而忽視了增信職能和增值職能建設，也不能一味去拓展新業務而忽視了行業的法定責任，導致審計質量下滑而危及公眾利益。

我們在正視行業職能發揮遇到問題的同時，還應當清醒地看到，我國注冊會計師行業職能發揮還面臨不少挑戰。比如：人才流失對行業長遠發展的影響正日益顯現；又比如：行業不正當低價競爭以及審計客戶大幅下調審計費用的現象不斷出現，直接危及執業質量的問題。再比如：在積極拓展新業務過程中需要面對的獨立性問題以及事務所內部的組織變革與管理創新問題。當前，在所有挑戰當中，我們尤其應當關注以大數據、人工智能、區塊鏈、網絡安全等為代表的新技術正在對經濟社會發展、企事業單位的經營管理產生的深遠影響，以及由此給我們這個行業所帶來的變革與創新壓力，我們需要認真思考如何在這場變革當中成為新技術的開創者與引領者，而不是被動的接受者與追隨者這一重大課題。

四、推進行業職能建設需要做好的幾項工作

建設好我們這個行業，發揮好行業的職能與作用，是一項系統性工程，涉及很多方面的工作。當前，行業正在經歷轉型升級的陣痛與壓力，行業職能建設正處于打牢基礎、創造環境與條件的關鍵節點。從當前及今后一段時期來看，需要重點做好以下幾方面的工作。

（一）狠抓行業誠信建設

市場經濟發展程度越高，社會專業分工越精細，對誠信的要求就會越高。如前所述，注冊會計師行業是給公眾和社會帶來信心，增進不同利益相關者之間相互信任和信賴的行業。事實上，發揮好行業職能隱含著一個基本前提，就是行業首先要取得客戶和公眾的信任。換言之，注冊會計師行業為別人提供信任，但獲得別人的信任是向別人提供信任產品的基礎。這就需要我們始終保持獨立性，不斷提升執業能力，更需要我們強化和做好行業自身的誠信建設。

中注協高度重視行業誠信建設，早在2002年就確定以誠信建設為主線的行業發展思路。誠信建設各項工作取得很大成績。但近年上市公司財務造假和審計失敗案例，對注冊會計師行業的誠信形象造成很大傷害，這警示我們，行業誠信建設永遠在路上，任何時候都不能有“松松勁、歇歇腳”的想法。行業誠信建設的質量與水平，關乎行業職能的有效發揮，關乎行業發展的前途命運。可以說，在我們這個行業，沒有誰能夠在誠信執業問題上討價還價，也沒有誰能夠在執業質量問題上置身事外。要進一步明確會計師事務所的行業誠信建設主體地位，進一步強化中注協的頂層設計和規劃引領作用，將誠信建設落實到行業建設發展的各項工作中。

一是抓好誠信文化建設。中注協要持續推進職業道德守則的國際趨同。事務所把握誠信文化建設的正確方向，要以獨立性監控為重點，將貫徹落實職業道德守則作為推動內部誠信文化形成的有效抓手，要將全體人員的職業道德遵循情況作為年度考評晉級的重要參考，夯實新時代誠信建設的文化基礎，切實推動誠信文化建設真正落到實處。

二是落實內部獎懲和責任追究機制。事務所要處理好業務發展與維護品牌信譽的關系，不斷強化聲譽的硬性約束機制，建立健全公開透明的執業質量褒獎機制以及完善的合伙人執業質量責任追究機制，堅決落實一把手的業務質量領導責任，真正推動誠信建設各項要求轉化為每位執業人員的自覺行動。

三是抓好行業違規失信治理。各級協會要堅持開展有針對性的行業培訓，切實做到行業誠信教育常態化、制度化，切實推動事務所誠信執業；各級協會要以新《證券法》實施為契機，完善分級分類監管和事務所綜合評價辦法，通過制度和機制創新，進一步改進和加強行業監管工作，加大執業違規行為懲戒處理及信息披露力度，推動行業違規失信治理不斷走向深入。

（二）全面強化執業能力建設

作為知識技術密集型專家行業，注冊會計師行業最大的資本就是人力資本，圍繞執業能力建設做好人才培養永遠是行業發展的根本。

一是事務所要加快推進信息化建設，加大新技術及其應用方面的研究投入，推動信息化、智能化手段在工作中的應用，為新業務開拓和業務轉型升級提供強勁的技術支撐；事務所要優化內部利益分配，提高執業質量的利益分配權重，激發員工提升執業能力的自覺性；事務所要加大人力資源投入，暢通員工晉升渠道，激發員工奮發進取的干勁兒。

二是協會要以行業發展戰略為抓手，落實落細相關要求，推動事務所內部治理和內部管理轉型升級；協會要強化會員服務功能，加大對新業務的技術指導和標準指引，進一步暢通事務所專業求助和問題解答渠道，完善事務所周期幫扶制度，切實幫助事務所提升執業能力；各級協會要繼續開展政策扶持和會費減免，積極引導事務所加大專業資源投入，培養和吸收新業務發展所需的各類專門人才，加快行業人才隊伍建設步伐。

（三）深入優化行業執業環境

行業職能尤其是增信和增值職能的有效發揮，離不開成熟完善的市場及市場環境。就目前的情況來看，我國資本市場財務造假的成因比較復雜，審計質量問題只是其中的一個因素而不是唯一的因素，企業內部治理失效也是導致一些上市公司財務信息質量不高和財務造假屢禁不止的重要原因。厘清和優化行業外部執業環境以及事務所內部執業環境任重道遠，需要政府部門、監管機構以及證券交易所、券商、企業等相關各方的共同努力與不懈堅持。

一是優化事務所執業外部大環境。各級協會要講好行業故事，全方位宣傳行業的價值與貢獻，正確引導公眾對行業的了解和期望，強化與相關部門及機構的溝通與協同，努力營造社會各界尊重、理解、支持行業發展的有利環境，為我們逐步破解行業發展難題創造有利條件。

二是優化事務所執業內部小環境。事務所要建立隔離防火墻，強化獨立性監控；事務所要立足自身業務實際，建立完善、有效的質量管理體系，確保任何人都不能凌駕于事務所質量管理制度之上，防止有人在執業質量問題上享有特權；事務所領導層尤其是一把手要高度重視和堅定支持風險管理和質量控制工作，切實做到執業質量管理無禁區；事務所要優化內部治理，完善合伙人機制；事務所要采取有效措施，推動總所與分所以及各分所在人員、財務、業務、技術標準、信息管理等方面實現實質性一體化管理，為確保和提升執業質量掃清各種體制障礙。

當前，我國正處于實現中華民族偉大復興關鍵時期，新的形勢和新的任務為注冊會計師行業發展提出了新的要求。站在新的歷史起點上，全行業要深入學習貫徹習近平新時代中國特色社會主義思想，努力增強“四個意識”、堅定“四個自信”、做到“兩個維護”，以更嚴格的職業操守、更扎實的專業能力，有效履行鑒證、增信和增值三大職能，扛起新時代賦予注冊會計師行業的使命和責任，以專業報國的不變初心，為實現中華民族的偉大復興做出新的更大貢獻。